税制改革何处去？（上）

　　高培勇

　　税制改革是一个永恒的主题。任何一个国家的税收制度，总要植根于一定的经济社会环境并随着经济社会环境的变化而做相应调整。在当前的中国，诞生于15年之前的分税制同其赖以依存的经济社会环境之间的不相匹配现象，已经越来越清晰地呈现在我们面前。

　　关于新一轮税制改革的方案，最早可追溯至于2003年10月份召开的中共十六届三中全会。在那次会议所通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济若干问题的决定》第20条款中，以“分步实施税收制度改革”为标题，税制改革的主要内容被概括为8个项目。而于2008年末举行的中央经济工作会议，围绕保持经济平稳较快发展这一2009年经济工作的首要任务，推出了一揽子的宏观调控新举措。其中，可归入积极财政政策系列并要通过新一轮税制改革加以贯彻的，就是“实行结构性减税”。

　　在如此的背景之下，统筹考虑结构性减税的目标和既有的新一轮税制改革方案，对其做一比较完整而系统的讨论，是必要的。

　　之一：增值税的转型经济环境的变化

　　在新一轮税制改革方案中，增值税的改革方向，被界定为由所谓“生产型”改为“消费型”，简称为“增值税转型”。

　　生产型和消费型增值税之间的差异，说到底，就是对企业当期购入固定资产所付出的款项，在计征增值税时，是计入征税基数从而准予抵扣，还是不计入征税基数从而不准予抵扣。准予抵扣，即是消费型增值税。不准予抵扣，则是生产型增值税。前者体现着对企业固定资产投资的一种激励，后者则是一种抑制。

　　之所以要做这样的“转型”改革，同我国现行增值税制的诞生背景以及其后发生的变化有关。

　　如所周知，我国现行增值税制诞生于1994年。在那个时候，通货膨胀和短缺经济，是我们所面对的主要矛盾。财政收入不足、财政收入占GDP比重偏低，也是我们经常挂在嘴边的主要难题。在那样的宏观背景之下所启动的税制改革，自然要被赋予抑制通胀、约束需求的任务，因此对企业固定资产投资就不宜实施激励政策，甚至要实施抑制政策。

　　然而，随着时间的推移，我国的宏观经济环境发生了十分重大的变化。通货膨胀和短缺经济绝对不再是我们所面对的主要矛盾，取而代之的，反倒是全球性金融危机重压下的总需求萎缩和产能过剩。并且，财政收入不足及其占GDP比重的偏低，也肯定不再是我们所须聚焦的主要难题。取而代之的，反倒是持续了十几年之久的财政收入高速增长所带来的国民收入分配格局的逆转之势——居民收入占GDP比重的持续下降。

　　环境的深刻变化和目标的相应调整意味着，现行增值税制所具有的约束消费和抑制投资倾向，已经成为不合时宜的印记了。于是，就有了对现行增值税制进行“转型”改革的呼声和企盼。也正是在这种日渐强烈的呼声和企盼中，相关政府部门拿出了比较成型的改革方案。

　　不过，方案易定，操作难行。作为现时中国的第一大税种，2008年，增值税收入占全部税收收入的42.5%。绝对具有“牵一发而动全身”之效。主要出于对财政收入可能因此下滑的担忧，政府在增值税“转型”方案实施问题上的态度，可以用“慎而又慎”来形容。

　　“试点”的尴尬

　　因此，便可发现这样一个可能并不出人意料的事实：为了稀释增值税转型的减税效应，政府所拿出的“转型”方案，一再“缩水”。先是将抵扣范围限定在设备投资的范围内，而不允许抵扣房屋、建筑物投资，从而实行的是“打了折扣”的消费型增值税。继而，又对设备投资附加了所谓“增量抵扣”原则——抵扣额度不得超出当年来自该企业的增值税收入增量，从而将“可容忍”的减税规模锁定在当年增值税收入增量的范围内，不致侵蚀既有的增值税收入盘子。

　　即便是如此缩水的方案，也未敢一下子铺开，而是“先试点，后推广”。试点的选择，同实施振兴东北老工业基地的战略决策在时间上恰好相逢。于是，在2004年7月，便有了增值税“转型”方案首先在东北“三省一市”8个行业的试点。这一试，就是整整4年半。

　　在表面上，试点有条不紊，循序渐进，似乎没有脱离既定的轨道。但是，深入一步看，事实上，所谓的“试点”，已经褪去了本来的意义，而演变成一种旨在推迟改革进程并等待改革时机的“审慎”之举。这是因为，先试点、后推广固然是渐进式的中国经济体制改革的一大特色，但是，在迄今为止的30年的改革历程中，从来没有哪一项改革的试点时间拖得如增值税转型改革这般长久。

　　全球性金融危机的迅速蔓延拨快了增值税转型向全国推广的时间表。基于保持经济平稳较快发展系当前压倒一切的首要任务的判断，于2008年11月5日举行的国务院第34次常务会议终于做出决定，从2009年1月1日起，作为实行结构性减税的一项重要内容，在全国范围内实施增值税转型改革。以此为契机，持续了4年半的名不符实的增值税转型改革“试点”宣告完结，而回到其本来意义的“转型”轨道。

　　既是作为结构性减税的一项重要内容，就要真正舍得“割肉”——实实在在地减税。因而，在宏观经济形势急剧变化条件下向全国推广的增值税转型改革，并未完全维系“试点”方案，而是适当调低了其“缩水”的程度——取消“增量抵扣”，允许全额抵扣。这意味着，在全国范围实施的“转型”，已经把减税效应的凸显放在了优先位置。具体到企业，其可能收获的减税规模高于原“试点”地区。

　　减税效果有待验证

　　进一步看，照此测算，这一项减税动作，一年下来，将减少大约1200亿元的税收收入。注意到增值税作为第一大税种的特殊地位，它在全国范围内的“转型”，可说是政府能够拿出的最大的一笔减税单。但这项政策能否产生实际的效应或者其实际的效应有多大，最终还要取决于企业对这项政策安排的反应。只有企业真的扩大设备投资了，真的着手技术改造了，真的增加投资需求了，增值税转型的减税效应，才能真正“落袋为安”——进入企业的腰包。否则，它便只能是等待人们去抓的“树林子里的鸟”。

　　注意到当前的这场全球性金融危机的一大特点是产能过剩，在这种情况下，企业难有足够的投资热情和动力，我们对于增值税转型减税效应的预期，不能不有所保留并备有预案。

　　倘若增值税转型的减税效应未能如所期望的那样发挥出来，并且，经济形势的变化需要在税收上采取更有力的扩张措施，那么，在增值税转型改革上可以考虑的选择，便是进一步“割肉”：是将房屋、建筑物投资纳入抵扣范围，允许抵扣全部的固定资产投资，从而实行完全意义上的消费型增值税。事实上，从增值税制的发展规律看，这一步迟早要走。认识到这是一个不可回避的基本趋势，积极创造条件，尽快地迈出这一步，应当成为我们的选项。

　　除此之外，类如降低增值税税率以及扩大增值税覆盖范围等方面的动作，一方面，考虑到增值税转型的同时即意味着实际税率的下调，进一步下调税率的空间已经有限。另一方面，无论是调整增值税税率，还是扩大增值税覆盖范围，都牵涉中央与地方财政之间关系的重大调整，甚至可能颠覆实行了15年之久的分税制财政体制的根基。故而，至少在短期内，它们不宜于进入操作视野。不过，从长期看，现在可以着手做的事情，便是在一系列相关制度、措施的配套或联动中，谋划进一步的系统的改革方案。

　　之二：个税改革，不要只盯着起征点

　　将个人所得税的功能定位与其现实的运行格局相对接，可以发现一个基本事实，现行的分类所得税制不那么适合调节收入分配差距的需要。道理非常简单，人与人之间的收入差距，是一种综合而非分项的收入差距。将个人所得划分为若干类别、分别就不同类别征税的办法，固然便于源泉扣缴，不易跑冒滴漏，也能起到一些调节收入差距的作用，但是，在缺乏综合收入口径基础上实现的调节，毕竟是不全面的，甚至可能是挂一漏万的。

　　让高收入者比低收入者多纳税并以此调节居民之间的收入分配差距，就要实行综合所得税制——以个人申报为基础，将其所有来源、所有项目的收入加总求和，一并计税。这既是各国个人所得税制历史演变的基本轨迹，也自然是我国个人所得税的改革方向。

　　小步微调的局限

　　从2006年起至今，以“小步微调”为特征，在改革的旗帜下，现行个人所得税的调整大致围绕着如下三个线索而展开：其一，提高工资薪金所得减除费用标准，由原来的800元，先后提升至1600元、2000元；其二，对年收入超过12万，或者在两处或两处以上取得工资薪金收入、在境外取得收入以及取得应税收入但无扣缴义务人的纳税人，实行自行办理个人所得税纳税申报；其三，减低乃至暂免征收利息所得税，先是将税率由20%调减至5%，后来又暂时免征。

　　从总体上说，在这几个线索上所进行的调整，虽然有助于个人所得税既定改革目标的实现，但深入到其实质层面和具体环节，便会发现，迄今为止的改革实绩，却是难以令人满意的。

　　应当看到，本来意义的减除费用标准，是建立在纳税人的综合所得而非某一单项所得的基础上的。工薪所得减除费用标准，显然只不过涉及个人所得的第一个类别——工薪所得。其他的个人所得类别，并没有进入这次的调整视野。

　　在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报制，让一部分高收入纳税人按照综合所得税制的口径，合并计算其各类应税收入并自行办理个人所得税纳税申报，绝对是一种具有开先河意义的举动。从积极层面讲，它既开启了个人所得税迈向综合制的大门，也是未来的综合与分类相结合个人所得税制的“试验”或“预演”。但是，换一个角度，也须看到，主要源于“分类计税”与“综合申报”之间的内在矛盾冲突，这种自行申报办法有着“先天的硬伤”，绝非长久之计，不宜长期实行。

　　比如：（1）“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局，把个人所得税带入了计税、缴税和自行报税互不搭界、各行其道的尴尬境地：一方面，纳税人的应纳税款，仍然由各类收入的支付人或扣缴义务人代为计算、代为扣缴。另一方面，除非有无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目，否则，纳税人按综合口径自行归集并申报的收入和纳税信息，又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据。两个渠道的彼此脱节，至少在形式上，使得自行申报表现为附加于纳税人身上的一种额外且无效的负担。因而，纳税人自行申报的积极性不高甚至基本没有积极性，在所难免。

　　（2）在我国现行的收入分配制度尚待规范的条件下，即便收入来源单一、只有工资薪金收入的纳税人，除非具有每笔收入即时记录的习惯并具有区分哪一项收入计税、哪一项收入免税的技能，否则，很难确切的说清其每月、每年的收入水平究竟为多少，更难以通过某一个月的收入推算全年的收入。对于收入来源多元化的纳税人，情况就更为复杂：从多种来源取得了收入，又在多个环节被代扣代缴了税款，不同收入项目的计税规定也极为不同，加之收入项目与水平的频繁变化，其在年收入汇算以及收入信息归集上可能遇到的麻烦和周折，更是可想而知。

　　（3）在实行与分类所得税制相配套的代扣代缴制度下，不论是哪一项目的收入，纳税人在每月或在每个收入环节实际拿到手的，都是完税之后的税后收入。按照规定，纳税人要自行申报的收入，则是税前的收入而非税后的收入。将税后的收入还原为税前的收入，特别是将在多个环节、多个来源取得的各个项目的收入逐一分项还原为税前的收入，并且，将各项税前收入及其应纳税额、已缴税额加以汇集并分别申报，对于涉及自行申报的纳税人，显然是一个不可跨越的难题。

　　（4）主要源于上述原因，在现实背景下实行的自行申报，既难以保证纳税人自身申报信息的准确性，也必然导致纳税人申报信息与收入支付人或扣缴义务人报送信息的非一致性。建构在如此信息基础上的纳税申报表，又附有须由纳税人签字的诸如“我确信，它是真实的、可靠的、完整的”的声明。其结果，事实上，无论是涉及自行申报的纳税人，还是为其代行申报的收入支付人或扣缴义务人，都被推上了一个诚信风险的平台。

　　取消利息税？

　　作为个人所得的一个正常项目，将存款利息所得计入个人所得税的征税范围，既无可厚非，也是国际的通例。在我国的历史上，尽管从未将存款利息所得排除于征税视野，但征征停停、几经反复，确是不争的事实。

　　主张取消利息所得税的基本理由，大都定位在“利息所得税触及最多的是中低收入者的利益”。我们当然要承认，在银行储蓄存款人中，中低收入者占绝大比重。对存款利息所得的征税，就其所涉及的存款人数计，广大的中低收入者是纳税人的主体。而且，与高收入者的储蓄目的有所不同，中低收入者的储蓄，主要是应付养老、医疗、子女教育、购房等基本民生项目的需要。对本来就屈指可数的中低收入者手中的存款利息所得征税，基本民生项目显然是主要的税负归宿。照此逻辑推论，取消利息所得税，无疑是必要的。

　　但是，转换一下思维方式，也可得到另外一番判断。一种虽未经明晰论证但得到人们广泛认同的说法是，20%的高收入者持有银行系统80%的存款，或者，80%的中低收入者只持有银行系统20%的存款。对存款利息所得免税，就其所涉及的存款数额计，高收入者又是最大的受惠群体。而且，不同于中低收入者的储蓄目的，高收入者的储蓄主要是投资行为。对存款利息所得免税，事实上就是对高收入者的投资收益免税，这又无异于使高收入者的投资收益“锦上添花”，从而坐收“渔翁”之利。

　　取消利息所得税的另一个重要理由，是给中低收入者减负。利息所得税从来不是一个稳定且有分量的税源，且不说它绝大部分归宿是持有存款数额多的高收入者，即便把它全部计在中低收入者身上，也只不过是其所承受的税收负担的一个小头儿。如果确实要给中低收入者减税，那么，最好且收效最大的选择，应当是减少那些收入更多、占比更高的税种，如增值税、消费税和营业税。

　　显然，一旦走出局部均衡分析的思维局限，而将其放置宏观层面做一般均衡分析的时候，便不难看到，面对取消利息所得税的一片呼吁之声，无论是调减它的适用税率，还是做出暂免征收的决定，其实都并非适当的选择。

　　不赞成进一步提高个税起征点

　　说到这里，似有必要回应一下当前关于进一步提高工薪所得减除费用标准的声浪。在结构性减税的政策目标形成前后，包括一部分学者和普通百姓在内的不少人，或主张，或要求，将既有的2000元工薪所得减除费用标准提高至3000元、5000元、8000元甚至1万元以上。

　　应当说，从提高居民收入水平和拉动最终消费需求的目的出发，极大地减轻中低收入者的个人所得税负担，不仅是必要的，也是可能的。但是，瞻前顾后，综合考虑，提高工薪所得减除费用标准，可能并非唯一、更非决定性的办法。

　　个税“起征点”并不是一个表达准确的概念，它的准确称谓应该是“个人工薪所得费用扣除标准”。倘若单纯通过提高工薪所得费用扣除标准的办法减税，显然只涉及个人所得的第一个类型——工薪所得，其他的个人所得类别则进入不了视野。而对于不同纳税人而言，即使在同样的收入水平之下，由于家境不同、负担状况不同、居住环境不同、生活费用不同，其所应扣除的费用标准也有很大的差别。

　　因此，提高工薪所得减除费用标准，固然可收减轻工薪所得者个人所得税负担之效，但以当前我国居民收入水平分布状况的格局而论，在既有2000元基础上的上调，尤其是较大幅度的上调，受惠于减税的主要群体，可能并非中低收入者，而是高收入者。

　　另外，中国人的税收负担并不只是个人所得税负担。不少人只知要缴个人所得税，而不知增值税、消费税、营业税等最终也要落在消费者个人身上。所以，一谈减税，往往只盯个人所得税。其实，从2008年的税收收入结构可以清楚地看出，政府每取得100元税收，只有6.4元是以个人所得税的名义收取的，而以各种隐含于商品和服务中的流转税形式收取的，则有60元以上。在现行的税制结构下，显然减税的对象并不限于个人所得税，甚至主要的着眼点不应在于个人所得税。对居民的收入和消费水平影响更大、更有实质意义的减税举措，可能是在包括以增值税、消费税和营业税等在内的流转税上。

　　就个人所得税的改革进程说了上述那么一大段话，无非是想说明：这些调整动作，都未真正触及改革的实质内容和中心环节。要在个人所得税改革上取得突破性的进展，不能满足于“小步微调”，还得下大决心，着眼于做“大手术”：瞄准“综合和分类相结合的个人所得税制”改革目标，实现个人所得税的“个性化”处理——在综合计量纳税人收入水平和负担状况的基础上，根据不同收入群体、甚至同一收入群体在不同年间的不同负担状况，实施差别待遇。

　　可行的选择是：除一部分以个人存款利息所得为代表的特殊收入项目继续实行分类所得税制之外，将其余的收入统统纳入综合所得税制的覆盖范围。以此为契机，在整体上构建一个适应有效调节收入分配差距需要的现代个人所得税制格局。