工资奖金的节税筹划

　　工资奖金的节税筹划

　　■ 文／李秀华 田金信

　　企业熟练地掌握工资、奖金的涉税处理方法和节税筹划策略，恰当地发放工资、奖金，不但可以合理合法地减轻税收负担，而且有利于企业薪酬管理目标的实现。

　　一、均衡发放月工资

　　按照《个人所得税法》第三条的规定，工资、薪金所得，适用5%——45%的九级超额累进税率纳税，因此如果职工的月工资不均衡，每月工资忽高忽低则其税负较重，因为工资高的月份可能适用相对较高的税率，而工资低的月份适用的税率也较低，甚至连法定免征额都没有达到，无需纳税。

目前，法定免征额为2000元，所以，如果职工年工资收入在24000（2000×12）元及以下，企业应使这名职工不缴个人所得税。

　　个人所得税法规定：特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。如果企业确实因受季节、产量等因素的影响，职工的月工资呈现较大幅度的波动，可以向财政部和国家税务总局申请，使职工按照均衡的计税方法纳税。

　　实际生活中，有些企业对职工实行基本工资（或底薪）加提成工资的做法，很容易使职工的月工资大幅波动。企业可以将职工年工资收入平均分摊，按月均衡发放，使职工少缴税。

　　例如，莫丽是一家公司的促销员，该公司实行绩效工资制，每月工资按照基本工资加提成的方式发放。在一个纳税年度中，莫丽各月工资收入如下：1000、1000、1500、3700、4500、7900、9000、8200、4000、3000、1300、1100元。假设不考虑“三险一金”，每月费用扣除额为2000元，计算莫丽一年的应纳税额为3340元。如果公司根据莫丽以往年度的业绩，估计其年工资收入，按月均衡发放，到年底再根据其实际业绩结算工资，可以使莫丽节约一定的税款。比如，公司平时每月向莫丽支付3800元，12月份再支付4400元，莫丽一年收入不变但只需缴税1910元，比未筹划前少缴税1430元。如果平时工资少发了，到年底要发放的工资较多，可以比照下文年终奖的计税方法进行筹划。

　　二、合理分配工资和年终奖

　　《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）详细规定了全年一次性奖金，即年终奖的计税方法（本文略）。据此，分配工资和年终奖的节税筹划策略为：

　　1．低收入者的节税

　　对于低收入者，企业每月为其发放工资时，应尽量用足税法规定的费用扣除额，少发年终奖。

　　假设小王2008年4月份取得公司代扣“三险一金”200元后的工资为1500元，当月拿到公司兑现的上一年度的年终奖24500元，则其当月工资无需纳税，年终奖的适用税率按照24000＝24500－（2000－1500）除以12后的商数确定为10%，则年终奖的个人所得税＝（24500－500）×10%－25＝2375元。

　　如果小王不仅是拿到年终奖当月、而是每月工资均为1700元（含“三险一金”200元），那么小王只是在拿到年终奖的当月充分享受了税收优惠，其余11个月均浪费了500元的费用扣除额。在这种情况下，企业应增加小王每月工资，用足费用扣除额，少发年终奖（因为年终奖没有免征额均需纳税），一定能使小王少缴税。

　　企业有时为了绩效考核的需要，每月只给职工发放基本工资或底薪（有时低于2000元），到年底再发放年终奖或绩效工资。此时，企业可以事先估计职工一年的全部收入，然后按月均摊做到工资表中，但还是平时只发基本工资（或底薪）、年底再发年终奖（或绩效工资），这样节税的根据是税务局要求企业按照工资表中的应付工资代扣代缴个税，而不管应付工资是否实际发放。如果事先的估计和职工一年最终的收入有差距，年底或下一年发放工资或奖金时再进行相应地调整。

　　2．中高收入者的节税

　　对于中高收入者，企业应在制定工资计划时，将其全年收入在工资和年终奖之间进行合理地分配。中高收入者一年从企业获得的收入较多，如果企业单一地均以工资的形式发放，即使按月均衡发放，其适用税率也会较高。如果企业在设计薪酬体系时，估计其全年的总收入，大致一半放到工资里按月均衡发放、另一半放到年终奖里发放，其全年的收入就被分解为工资和年终奖两大部分单独纳税，且每部分收入都可以除以12个月，按照月工资或月奖金水平确定适用税率，能降低中高收入者的适用税率。所不同的是，工资每月计税时均能扣除速算扣除数，适用的是超额累进税率，税负轻；而年终奖虽然按照平均每月奖金确定适用税率，但计税时只能扣除一个速算扣除数，相当于采用的是全额累进税率，税负重，所以，将职工一年的收入在工资和年终奖之间进行分配时，从少缴税的角度出发，应使年终奖适用的税率低于或等于月工资适用的税率。简单的节税方法是，先将预计的职工年收入除以2，作为年工资和年终奖的额度，然后测试月工资（年工资按月均衡发放）和年终奖的适用税率，如果年终奖适用税率高于月工资适用税率，则应适度少安排年终奖、多发工资。如果企业想最大限度地帮助职工节税，下表的测算结果为企业提供了精确的工资和年终奖分配方案。

　　对该表的使用有如下说明：

　　① 表中最低税负分配方案的测算是以月工资均衡发放为前提的，目的是使每月工资纳税时税负均衡。

　　② 预测个人全年收入，计算全年应纳税所得额。年收入扣除一年的费用扣除额就是年应纳税所得额。目前，职工可以扣除一年免征额24000和企业一年扣缴的“三险一金”。因为每个人的“三险一金”不同，表中由预测的年收入求出年应纳税所得额时未考虑“三险一金”。今后，当工资、薪金所得的免征额提高后，全年应纳税所得额各栏的数字不变，只是提高全年收入各栏的数字（全年应纳税所得额加上一年的免征额就是全年收入），即个人所得税趋于向高收入者征收。

　　③ 计算出年应纳税所得额后，首先确定年终奖的数额，其余部分以工资形式发放。例如，年应纳税所得额为6000元，从少纳税的角度出发，没有必要安排年终奖，均以工资形式按月均衡发放，则月应纳税所得额为500元，适用最低税率5%纳税；如果年应纳税所得额为12000元，应安排年终奖6000元，另外6000元作为工资部分的年应纳税所得额，按月均衡发放，此时，月工资和年终奖均按最低税率5%纳税；如果年应纳税所得额为10000元，可安排年终奖4000——6000之间的任何一个数额，其中4000＝0＋（10000－6000），其余作为工资部分的年应纳税所得额，可使月工资与年终奖均按5%的税率纳税；如果年应纳税所得额为30000元，应安排年终奖6000元，适用5%的税率纳税，工资部分的年应纳税所得额为24000元，月应纳税所得额为2000元，适用10%的税率纳税；如果年应纳税所得额为40000元，可安排年终奖16000——24000之间的任何一个数额，其中16000＝11500＋（40000－35500），其余作为工资部分的年应纳税所得额，这样，月工资和年终奖均适用10%的税率纳税。依此类推使用本表，计算出的税额均是最少的。

　　当年应纳税所得额处于临界点12000、48000、120000、480000、960000时，应各按其半数安排工资额和年终奖，即工资额和年终奖分别等额地确定为6000、24000、60000、240000、480000元，这样分配可使工资和年终奖均按最低税率纳税。

　　当年应纳税所得额处于临界点35500、106000、355000、940000、1640000时，年终奖的安排有多种选择。例如，当年应纳税所得额为35500时，既可安排年终奖6000元，也可安排年终奖为11500——24000元之间（包括上下限）的任意一个数额，个人所得税均为3225元。

　　3．税后奖金的涉税处理

　　有时，企业给职工尤其是高管发放的是税后的奖金，即职工的奖金收入为不含税的税后奖金，职工无需缴纳个人所得税，税款由企业承担。《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函[2005]715号）规定了不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法（本文略）。

　　国税函[2005]715号同时强调：根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人为个人支付的个人所得税款，不得在企业所得税前扣除。因此，为了少缴企业所得税，当企业替职工承担年终奖的个税时，应将税后奖金换算为税前奖金，做到工资奖金分配表中，然后由企业代扣代缴个税，这样，职工的名义奖金是税前的，但其税后奖金并没有发生变化。这种做法把企业计入营业外支出中的替职工承担的个税（不能税前扣除）转换成工资薪金支出（一般均能税前扣除）。按照新企业所得税法实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资薪金支出（包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等），准予扣除；企业的奖金支出只要属于合理的工资薪金，均能在企业所得税前列支。

　　三、恰当掌控奖金最佳发放期间和发放额度

　　由于季度奖和半年奖需要与当月工资加起来纳税，一定会使发放季度奖和半年奖当月适用的税率大大提高，职工税负加重，所以，企业应考虑将绩效考核与节税相结合，延长考核期，改季度奖和半年奖为年终奖。

　　由于年终奖适用的税率相当于是全额累进税率，有时就会出现奖金多了而税后收入反而少了的现象，所以，企业发放年终奖时一定要把握好发放额度，保证职工年终奖增加、税后收入也随之增加。企业可不在刚超过以下数额的基础上发奖金：6000、24000、60000、240000、480000、720000、960000、1200000，这些数字均是九级累进税率表中每一等级月应纳税所得额上限与12的乘积。

　　纳税人可求出不适合发放奖金的额度：如果年终奖恰好为6000元，需缴个税＝6000×5%＝300，税后收入为5700元；超过6000元发奖金，就会适用10%的税率，假设用B表示超过6000元年终奖的税后收入等于5700元时的奖金额，则B－（B×10%－25）＝5700，解得B＝6306元，即企业在6001——6306之间发放年终奖时，税后收入少于5700元，还不如发放6000元奖金。

　　企业可以把多出来的钱以加班费的名义计入工资，或者给职工报销电话费、交通费这些与企业经营有关的发票，或者干脆不发而给职工提供带薪休假等补偿。如果不适合发放的奖金额度较大，企业需要重新设计薪酬体系，比如少发工资和奖金、采取股权激励这种递延支付报酬的长期激励措施。

　　四、灵活转换工资和劳务报酬所得

　　按照个人所得税法和实施条例的规定，劳务报酬所得按次纳税；应纳税所得额的确定方法为，每次收入不超过4000元的减除费用800元，4000元以上的减除20%的费用；适用税率为三级超额累进税率，即每次应纳税所得额不超过20000元（含）的部分适用20%的税率，超过20000元至50000元（含）的部分适用30%的税率，超过50000元的部分适用40%的税率，速算扣除数分别为0、2000、7000。

　　如果劳动者与企业签订了劳动合同，其从企业取得的劳动所得为工资、薪金所得，适用九级超额累进税率纳税，如果未签订劳动合同，其从企业取得的劳动所得可以作为劳务报酬所得，适用三级超额累进税率纳税。由于工资、薪金所得和劳务报酬所得在费用扣除和适用税率上均有很大差异，所以同一笔所得按两种所得的计税方法计算的税额不同，有时甚至相差很大，这就为转换工资、薪金所得与劳务报酬所得减轻税负提供了筹划空间。

　　一般情况下，当所得少时按照工资、薪金所得纳税税负轻，而当所得多时按照劳务报酬所得纳税税负轻。设两者税负相等时的所得为R，则下式成立：

　　R×（1－20%）×20%＝（R－2000）×20%－375

　　解得R＝19375元。即当所得为19375元时，两者税负相等。当所得小于19375元时，工资、薪金所得的税负较轻；当所得大于19375元时，劳务报酬所得的税负较轻。劳动者可以根据自身收入的实际情况做出选择，但筹划时一定要注意这种转换方法对社会保险的影响。通常情况下，企业只为与其签订了劳动合同的职工缴纳社会保险费；当然，劳动者也可以作为自由职业者或者灵活就业人员自己缴纳社会保险费，如果这种转换节税额较大也是可行的。

　　作者单位 哈尔滨工业大学管理学院