本报记者 陈墨
中外企业所得税差别是如何形成的
1980年代以来，随着改革开放的深入推进，我国相继颁布了外商投资企业和外国企业所得税方面的若干法律法规。
1991年，我国将原有的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》合并而成《外商投资企业和外国企业所得税法》。
国内企业方面，1994年1月1日起，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》开始施行。同时废止了1984年9月18日发布的《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》，以及1985年4月11日发布的《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》、1988年6月25日发布的《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》。国务院有关国有企业承包企业所得税的办法也于同时停止执行。
由此，形成了被专家称为“全球罕见”的内外两套企业所得税制。
应当说，双税制形成有着更深的历史和经济原因：
对外经济贸易大学教授桑百川说，资本总是流向利润率高的地区。由于外商长期生存在市场经济体制下，熟悉市场经济下的运行规则，而我国在经济体制转轨过程中，经济体制尚不健全，外商无法获得正常的利润。得不到正常的利润，外商就不愿意来投资。为了吸引外资，就要使外资获得较高的利润率。实行优惠政策，恰恰可以弥补我国的体制缺陷，保障外商投资获得较高利润率，吸引外商投资。
没有人否认，长期以来，我国在利用外资过程中，对外商投资企业实行的以所得税为核心的优惠政策体系，对吸引外商投资起到了相当程度的促进作用。可以说，外商投资的高速增长与中国各级政府的优惠政策是分不开的。
事实上，吸引和促进外商直接投资（ＦＤＩ）早已成为绝大多数国家的外资战略方向。
联合国贸发会议（ＵＮＣＴＡＤ）最新公布的一份研究报告说，基于ＦＤＩ对东道国经济发展作用认识的深化，世界各国对外资的态度不断发生转变。从20世纪40－50年代的允许政策，到60－70年代的限制政策，80年代的自由化政策，现在是积极促进政策，甚至是竞争性吸引ＦＤＩ。吸引跨国公司及其国际直接投资，成为各国制定外资政策的主要目标。
过去10多年，世界各国的ＦＤＩ政策主要集中于更多地吸引ＦＤＩ。1991－2002年，有165个国家对本国ＦＤＩ法规进行了1641项修订，其中，95％是以ＦＤＩ政策更加自由化作为目标。2001年，在各国ＦＤＩ的法规变革中，旨在创造更有利ＦＤＩ流入的措施占有非常高的比例。2002年的比例更高，在全球248项外资法规修改中，有235项变革是更有利于吸引ＦＤＩ。这些政策方面的变化，促进了发展中国家在全球ＦＤＩ低迷时期，仍然持续吸引着ＦＤＩ的流入。
概括起来，各国外资政策的变革涉及：准入条件放宽、部门更加开放、强化促进、增加激励、提供担保、加强控制等措施。
所不同的是，发达国家与发展中国家在总体上采取的手段有所区别。
ＵＮＣＴＡＤ另一份研究报告称，经合组织（ＯＥＣＤ）国家倾向于使用金融手段激励外国投资者；而非ＯＥＣＤ国家则倾向于采取财政手段激励外国投资者。
南开大学跨国公司研究中心葛顺奇博士说，这是由于，相对而言，金融激励比财政激励能为政府提供更大的管理灵活性，ＯＥＣＤ国家的政府的财政激励手段则会受到来自国会更多的干预。
葛顺奇说，因为上述背景，对于中国而言，以税收减免为主要特征的财政激励手段是重要的。尽管有少数国家曾经或正在试图削减财政激励，但并没有引起总体上财政激励竞争的显著减少。
内外企业所得税负差别何在
“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15％的税率征收企业所得税。
“设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24％的税率征收企业所得税。
“设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15％的税率征收企业所得税，具体办法由国务院规定。
“对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满10年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。”
……
通过《外商投资企业和外国企业所得税法》中这些令人眼花缭乱的具体规定，中国政府鼓励外商投资于特定地区、特定行业，鼓励外商对华技术转让，鼓励外资出口型企业，鼓励追加投资和再投资，鼓励外国人来中国投资、工作和进行各种交流活动。
有专家表示，“与现行面向国内企业的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》相比，《外商投资企业和外国企业所得税法》显得过于烦琐。更重要的是，体现出明显的内外企业差别待遇。”
这位专家总结了内外资企业所得税的主要差异：
法律效力不同。内资企业执行的是条例；外资企业执行的是法律；
纳税人的认定标准不同。内资企业所得税实行以“独立核算”的企业或组织为纳税义务人；外资企业所得税以在中国境内有生产经营所得和其他所得的外商投资企业和外国企业为纳税义务人；
适用的税率形式不同。内资企业适用的33％、27％、18％的税率；外资企业适用30％加3％、24％加3％、15％加3％的税率；
优惠政策不同。内资企业所得税的税收优惠倾向于劳动就业、社会福利、环境保护等方面；外资企业所得税法更倾向于区域性优惠；
税前扣除和资产的税务处理规定不同。内、外资企业适用不同的财务制度规定，其成本、费用的列支范围和标准不统一，财务制度多头管理和政策冲突的情况依然存在。
简单就所得税而言，目前业内比较一致的看法是，外商投资企业的名义税负是15％，实际税负是11％；内资企业名义税负是33％，实际税负为23％左右。无论是名义税率，还是实际税率，内资企业的税负都是外资企业的两倍。
内外资企业真实的国民待遇
差别有多大
“名义税率是一回事，实际税率是另一回事。”商务部研究院高级研究员马宇说。
国家统计局2003年度的数据显示，外资工业企业资产总计为23041．69亿元人民币，占全国所有工业企业总资产（168807．70亿元）的13．65％；而据马宇估算，相应的税收方面，外企占全国的比重约为1／4。
“由此可以得出大致的结论：外资企业的实际税负要高于国内企业。”马宇说，“出现这种现象的主要原因是，在外企搞税收筹划、合理避税同时，国内企业也在更大程度地避税和偷逃税收。财政部并不否认国企是偷税大户。”
税负之争背后是国民待遇之争。
这是个老话题，随着2004年初外资领域一场新的争论，如何建立公平的市场环境，如何定义国民待遇，如何看待外资企业的所谓“超国民待遇”、“次国民待遇”等等，成为业内关注的焦点。
桑百川认为，由于各式各样的法律、法规规定，以及各级政府行政过程中的不同思路和操作手法，很难说外资企业在中国享受的是超国民待遇还是次国民待遇。
比如长期以来，外资在中国享受一系列优惠政策同时，也一直受到中国产业指导目录的引导、鼓励和限制；再比如，在加入ＷＴＯ前，中国对外资一直执行着当地成分要求、贸易平衡要求、进口用汇要求以及国内销售要求等投资管理措施。
另一方面，一些外商投资企业享受到的优惠照顾，并非都是优惠政策待遇所能够涵盖的，更多的是在操作的层面上，一些政府主管官员在外商的公关攻势面前，利用行政权力掌控资源配置，迎合外资的需要，给予外商投资企业特殊照顾，内资企业得不到的投资条件，外资企业可以得到。
“国内企业拿不到的土地，外资企业可以拿到；国内企业享受不到的挂牌保护，外资企业可以享受到。”桑百川说，“反过来，国内企业，尤其是国有企业享受到的或明或暗的财政补贴、事实上的金融支持、债转股等政策扶持，外资企业则是享受不到的。”
“没有人能量化这些差别。”葛顺奇说。
马宇则坚持认为，总体上，外资所受待遇标准仍比内资企业低。“如今很多地方政府在招商引资中提出，‘市外就是外’，逐步将优惠政策扩大到国内企业，势必从总体上相对降低了外资企业待遇。”
有报道称，财政部部长金人庆曾在一个公开场合表示，“我觉得，现在为中资企业说话的人太少了，而为外资企业说话的人太多了。”
但也有专家说，“正因为外资企业还没有享受到真正的国民待遇，才有人为他们说话，也才需要为他们说话。”
桑百川说，如果非得分出两个立场和两个阵营，那么，无论从哪方面看，外资企业都应当受到足够的重视：从宏观经济看，外资对于就业、经济增长、国际收支的贡献有目共睹；从某些部门的利益看，外资对中国税收贡献也越来越多；从消费者角度，因为外资的进入，中国消费者享受到了更丰富的产品，更优质的服务。
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