前仆后继的诚信危机

　　安达信执行总裁贝拉迪诺曾说：“我们不是第一个、也不会是最后一个陷入这种困境的会计师事务所”

　　前不久，在世界会计服务业享有盛名的安永，因出具了针对中国银行业的虚假报告而引起了舆论大哗，安永不得不向中国作出道歉。此事虽已尘埃落定，但随之而起的却是人们产生的强烈质疑：为什么这些曾经让人们寄予厚望的外资会计师事务所，总是要让善良的人们失望？

　　曾几何时，外资会计师事务所是信任与诚信的代名词，尤其是在刚刚步入市场经济时代的中国，外资会计师事务所更是受到了顶礼膜拜。然而，自从几年前“安然事件”直接导致安达信破产之后，人们的看法发生了改变。2002年，当时世界“五大”会计师事务所之一安达信因陷入美国安然财务丑闻而宣告破产，引发了会计师行业的信任危机。当时的安达信执行总裁贝拉迪诺曾说：“我们不是第一个、也不会是最后一个陷入这种困境的会计师事务所。”

　　最近发生在我国的两件事进一步加剧了业界对外资会计师事务所的质疑：德勤“科龙门”事件和普华永道被责令整改。这两件事的发生，证明了贝拉迪诺的话确实不是信口开河。

　　据证监会调查，广东科龙电器股份公司存在财务造假的事实，原董事长顾雏军被捕。尽管案情还没有最后公布，这一事件已导致科龙的控制权易手。2001年，“ＳＴ科龙”全年净亏15多亿元，担任审计的安达信给出了拒绝表示意见的审计报告。顾雏军的格林柯尔2001年底入主科龙，随后3年由德勤为其审计，在科龙电器2001年末的资产价值不确定的情况下，德勤华永给出了“保留意见”的审计报告。此后，德勤对科龙2003年的年报出具了“非标准无保留意见”的审计报告。2005年5月，科龙危机爆发，随后德勤宣布与科龙解除业务关系。

　　姑且不论德勤到底在科龙事件中扮演了什么角色。科龙事件对德勤的信用产生了严重的挑战。

　　在德勤身陷信任危机的同时，去年8月在财政部发布的第11号会计信息质量检查报告中，公开点名普华永道中天会计师事务所，这是我国财政部首次点名国际会计公司违规。

　　尽管普华永道中天此前主动解除了和黄山旅游（600054.SH）、京东方（000725.SZ）两家上市公司的审计聘约，但是财政部还是责令该事务所整改，并对具体参与审计的谢骞和牟磊两名会计师处以警告。

　　中国注册会计师协会提供的数据显示，普华永道中天在2004年年报审计过程中共解除了包括上述两家在内的8家上市公司的审计聘约（其余6家分别是帝贤B、联通国脉、ST天海、上柴股份、ST自仪和ST大化B）。

　　在更早的2001年，毕马威就因在锦州港案件中涉嫌财务造假在中国成为被告，引发了社会对“四大”的重新认识：在此案中，中介机构、会计师事务所在证券民事赔偿案中首次成为被告；境外机构在此案件中首次成为被告；国际著名的“四大”首次在华成为被告。

　　在国际上，四大会计师事务所的日子也不好过。去年8月份，美国司法部着手调查毕马威涉嫌妨碍司法公正和非法避税。美国国税局声称，避税策略使20多家公司至少少缴了17亿美元的税款。美国上市公司会计监督理事会(PCAOB)曾发布报告称，四大会计师事务所上一年度均有违反美国会计原则的行为，包括为各自公司客户提供低报债务的不当建议，或在为客户账户进行审计时，亦未能完成尽职调查的义务。

　　宁信法治勿迷信声名

　　“四大”会计师事务所置它们的国际声誉不顾，这表明中国的会计环境是存在问题的

　　“四大”会计师事务所的起源要追溯到19世纪，第一批英国特许会计师在那时来到了美国。1932年《财富》杂志推出的排行榜，首次凸显出“八大”会计师事务所(后来合并为“六大”、“五大”，现为“四大”——普华永道、毕马威、安永、德勤)在美国审计业中的强势。此后，“四大”及其前身始终占据着美国乃至整个西方会计服务市场的中心与支柱地位，规模迅速扩大，品牌日渐确立。

　　自上世纪90年代初，当时的“五大”陆续获准在华设立合资会计师事务所。但外资会计师事务所在中国业务的突飞猛进是从2001年开始的，当时，本土会计师事务所在“银广夏”、“郑百文”等会计丑闻中被陆续曝光，在对国内会计师事务所的诚信感到失望的情况下，社会各界对“四大”的诚信寄予很大期望。由此，外资会计师事务所在中国迎来了发展契机。

　　依靠政策支持，“四大”在中国招揽业务，招兵买马，飞快发展。根据中国注册会计师协会公布的2005年度会计师事务所全国百家信息，普华永道中天、毕马威华振、德勤华永、安永华明分别以12．4亿元、7．1亿元、6．5亿元、6．2亿元的收入位居前四名。据统计，前百家事务所的业务收入约为71亿元，“四大”的业务收入约占前百家事务所的45％。

　　外资进来势头很猛，对本土会计师事务所冲击很大。“四大”瞄准国内规模较大的会计师事务所，通过合资、兼并的形式，将本土事务所的人员和业务收归囊中。有业内人士认为，改革开放伊始国家就把“四大”引进来，可以说“四大”没花一点成本就攫取了大量市场份额，大量优秀人才也就此流失。本土事务所在业务上无法与“四大”抗衡，走合并之路也丝毫占不到便宜。

　　因此，有业内人士认为，外资所在中国获得的是“超国民”待遇。在和本土会计师事务所的竞争中处于绝对优势。之所以给予外资所如此优厚的政策和待遇，是寄希望于借助外资所的技术水平和职业操守为中国会计界注入一股“清新的空气”，改变长期存在于中国会计界的种种陋习，事实证明国际会计师事务所刚进入中国时，的确是值得国内同行学习的。但是最近的丑闻表明，国际会计师事务所也开始跳进中国的“大染缸”。这是一个危险的信号，因为如果“四大”置它们的国际声誉而不顾，表明除了外资所自身的原因之外，中国的会计环境是存在问题的。

　　“四大”在中国遭遇的诚信问题根源在于我国司法制度不健全，对违法行为的处罚力度相比较违法所得而言过轻。任何人不能因为违法而获利是西方法理学上的一条基本原则，一家会计师事务所一旦出现审计不实问题，有关监管机构将按法规进行严惩，股民也利用法律武器讨回自己损失，最终会以会计师事务所破产倒闭告终，安然事件就是明证。而在中国，会计师做假账不会受到太严厉的处罚，因为很多上市公司都是当地或国家的重点企业，有较强的政府公关力量，出现问题后，马上就会“疏通”、“公关”，最终的处罚结果有很大的弹性。在这种环境中，外资事务所难免不会“淮南为橘，淮北为枳”，其敢于铤而走险是资本逐利之本性使然，更是现今中国法律大环境的必然。

　　质疑小偷雇警察的审计逻辑

　　公司自己花钱请审计公司审自己的毛病，类似于花钱请警察抓自己，这样的事可能吗

　　对于“四大”的诚信危机，业内资深人士刘学庆向本报记者表示，“现有体制下几乎可以不要审计行业，因为基本没用。公司自己花钱请审计公司审自己的毛病，类似于花钱请警察抓自己，这样的事可能吗？然而，目前的审计逻辑就是这样的。”

　　复旦大学金融系主任李若山教授也向本报记者表示，除了机制上的问题，审计技术的复杂性也是目前难以克服的问题。“审计不可能包办一切，出差错的事情永远都会出现，国内是这样，国外也是。”李若山说。

　　所不同的是，会计师事务所在国内和国外违规后的成本支出，似乎大相径庭。刘学庆说，国外的法律、市场环境对审计公司的外部制约力量很大。而我们国家基本无制约或者制约很弱，审计公司违法成本很低。

　　在我国，作为规范会计行为的专门立法，《会计法》从1985年5月1日起正式施行，经修改、修订，至今已满20周年。与国际有关法规相比，在引入“企业管理层对财务报表负责”方面也是较为先进的。但是我国《会计法》独立立法，一定程度上使其处于相对“封闭”、“冷落”的状态。《会计法》实际已形成一部“专管财会人员”的技术性法规。在此领域以外知之者甚少，而一些该领域的不法分子在违法成本很低的情况下，敢于知法犯法。这使该法陷入“无人畏惧”的恶性循环。而在西方国家，如美国，惯例是把规范会计领域的法规体现于公司法、商法等法之中。

　　同时，在我们国家，违法成本低廉，从法律经济学的角度看，违法成本低廉实际上会形成对违法行为的鼓励。相对而言，我国《刑法》对违反会计法、达到犯罪的有关行为“处罚过轻”。如：上市公司在招股说明中造假，即便发行股票“数额巨大、后果严重”，依《刑法》第160条，对直接负责主管人员只处“五年以下有期徒刑或拘役”；第229条，承担审计职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；出具证明文件重大失实的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或单处罚金。由此导致做假账的机会成本太低。在一些地方，有的政府掌权者与企业掌权者相勾结，串通造假；也有些政府奉行地方保护主义，默认企业造假。这都造成地方有关部门对造假行为的追究、处罚不力。因此，我国的《公司法》、《证券法》应加强这方面的规定和加大惩罚力度。

　　“如审计公司缺乏诚信、缺乏职业道德的话，将不仅不能为股东或公众投资者提供真实的财务数据，反而会成为公司请的一个高水平的造假者。股东或公众投资者更加难以发现财务资料中的问题，却会被审计公司出具的审计报告误导”，刘学庆说，“不过，还是有解决问题的方法”。

　　刘学庆建议的解决方法是：即非上市的股份公司的审计由股东聘请，上市公司的审计由相关监管部门聘请。审计公司对股东和国家监管部门负责。其饭碗不依赖于公司，而是通过向股东和监管部门提供高水平的服务来盈利。这样就破解了现行做法逻辑上的怪圈。

　　刘学庆认为，审计的目的就是要让特定群体了解公司的运营状况。对于非上市公司来说，这个特定群体是股东，由于股东无法控制公司的经营状况，要想了解真实的经营业绩，只能通过请专门的机构（一般是会计师事务所）来审计，会计师事务所对股东负责，才能确保审计的独立性。这种做法在很多国家已经采用。

　　而对于上市公司来说，他们面向所有投资者，其中包括已经拥有其股票的投资者（即股东），还有一些潜在投资者。尤其是潜在投资者，在选购这个公司的股票时，除了分析能力会影响结果之外，财务报表对他们的行为有很大的引导作用。所以，他们的经营业绩应该对公众负责，也就是说，可以通过股东和相关政府管理层共同出面，通过正规的招标投标流程，聘请会计师事务所审计。相应地，会计师事务所对股东和相关政府管理层负责。

　　然而在目前阶段，法治依然是规避这些外资会计师事务所造假事故的根本保证。国外的经验值得我们借鉴。因安然、世通事件，美国于2002年出台了《萨班斯－奥克斯利法案》，其全称是《2002公众公司会计改革和投资者保护法》(英文简称Sarbanes-OxleyAct)。该法案在加强财务报表披露义务、加大公司财务报告责任及加重违法行为处罚力度等方面作了详细规定。美国从法律高度强调了财务运营是企业运营不可或缺的重要部分。《萨班斯－奥克斯利法案》的实施，表明美国对此前在财会领域独立立法暴露的问题开始重视。

　　历史的污点

　　以下是近年发生的会计师事务所诚信事件：

　　2006年5月10日，普华永道(PwC)的日本公司被日本金融厅责令停止其最大客户的审计业务两个月（7月和8月）。原因是该公司的内部控制措施松懈，导致化妆品公司嘉娜宝出现会计欺诈行为。

　　2006年5月3日，安永全球发布《不良贷款报告》，估计中国不良贷款总额为9110亿美元。在遭到中国人民银行的严正驳斥后，安永全球宣布收回《不良贷款报告》，并承认其中关于中国银行业不良贷款的数额估计“没有根据，是个错误”。

　　2005年9月，持续数年的日本保险公司状告德勤一案有确切消息，德勤付出至少2亿美元，成为全球审计公司有史以来为诉讼和解付出的最昂贵的代价。诉讼原因是德勤为美国一家再保险公司（FortressReInc.）提供违规审计服务。

　　2005年8月17日，英国会计调查与纪律委员会亦对德勤进行了独立调查，理由是德勤涉嫌在此前的罗孚汽车公司倒闭案中，借罗孚复杂的公司治理结构为其避税，并为此获得额外报酬。

　　2005年8月2日，中国证监会宣布，科龙电器的财务报告与事实严重不符。德勤被认为涉嫌在对科龙审计过程中存在审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等问题。德勤曾为科龙审计了从2002年至2004年的年报。

　　（不完全纪录，据公开资料整理）

　　会计师清白立世 制度监督是保证（记者手记）

　　宋薇萍

　　外资会计师事务所不断暴露的问题，对于我国来说，也是一份难得的教材。它使我们充分认识到，对于一个行业，如果没有健全而严密的法律监管制度，必然会出现各种与这个行业所应有的要求相背离的事情。对于一个会计师事务所而言，它是内资还是外资并不重要，重要的是从制度上保证其难以逾越行业要求。在这方面，国外已经有了较为成熟的经验，我国有关部门可以从以下方面进行借鉴：

　　(一)加强对公司与其管理层及主要股东的经济行为及其披露的监管。针对美国上市公司暴露出来的问题，《萨班斯-奥克斯利法案》提高了公司与管理层及主要股东有关的经济业务的披露要求。我国应借鉴美国及其他国家暴露出来的类似问题后采取的应对措施，以免重蹈覆辙。

　　(二)强制实行注册会计师定期轮换制，加强对会计师事务所更换的监管。中国注册会计师协会在2002年6月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》规定会计师事务所“应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师”，以维护其独立性。但迄今，我国尚没有任何规范对轮换的最低期限作出要求。我国可以借鉴美国的经验，在有关上市公司聘用注册会计师的有关规定中，明确提出“审计项目负责人和签字注册会计师至少每五年必须轮换一次”，并对相应的跟踪、监督机制作出规定。

　　(三)采用更有效的审计复核制度。美国《萨班斯-奥克斯利法案》规定，事务所应安排由新成立的会计监察委员会规定的事务所合格人员(应当为非负责审计的人员)或者独立复核人员，对审计报告(和其他相关信息)提供第二合伙人复核，并且必须在得到批准同意的情况下，才能对外发布。

　　（四）限制审计师去被审公司任职。无论在国内还是在国外，审计师跳槽去被审公司任职是常见的现象。这使审计人员与公司管理层之间发生利益关系，影响审计独立性和审计质量，损及投资者利益。这一现象在近期美国财务虚假丑闻案中都表现得非常明显。据此，《萨班斯-奥克斯利法案》规定，在会计师事务所开始对上市公司实施审计前1年，如果该公司的现任首席执行官、财务总监、首席财务官、首席会计官或者担任同等职务的任何人，曾经受雇于该事务所并参与该公司有关的审计工作，则该事务所不得担任该公司的审计工作，否则将被视为非法。