注册会计师事务所转为特殊的普通合伙企业 期待修订后的《注册会计师法》与《合伙企业法》接轨

　　本报记者 吴晓锋

　　直接推动把“特殊的普通合伙”制度写入了我国修改后的《合伙企业法》的中国注册会计师协会，眼下又试图在注册会计师法的修改中再度勇当推手，希望这一制度在该法中被接纳和明确。

　　中国注册会计师协会研究发展部主任白晓红博士近日在清华大学法学院主办的“21世纪商法论坛”上介绍，新合伙企业法于今年6月1日施行后，会计师事务所对新增加的“特殊的普通合伙”制度积极响应。行动最快的深圳市出台了《深圳注册会计师条例》，增加了“特殊的普通合伙”的内容，要求会计师事务所逐步转为这种组织形式。中国注册会计师协会也正进一步推动把该制度写入即将修改的注册会计师法中。

　　认识上的偏差导致会计师事务所青睐公司制

　　会计师事务所因对近10年来法律责任风险迅速放大的担忧，多采取有限责任公司的组织形式。

　　多家会计师事务所主任就曾对记者表示，如果主管部门或法律法规要求都改为“特殊的普通合伙”，他们将改过来；如果没有硬性要求，则更愿维持目前的有限责任公司制，因为这样承担的是有限责任。

　　“在最初成立注册会计师事务所时，人们认为，有限责任公司对业者是最有利的，因为成员只承担有限责任。其实这是对这种形式理解上的偏差。”浙江大学法学院教授宋永新在上述论坛上指出。

　　宋永新说，各类企业组织形式都是有利有弊的。

　　公司的股东固然有可以受有限责任保护的优势，但它必须遵守公司的法定形式，而且有双重税收的问题。在采用有限责任公司形式的会计师事务所中，每个会计师都是股东。在分配利润时，股东以他们占有的股份分享公司的利润。至于每个股东做得怎么样，则有所不同。于是就出现了新的大锅饭。同时，中介机构采用公司制企业形式，得不到相对人足够的信任。

　　传统的合伙制也有局限。服务经济的日益全球化发展，需要团队合作，甚至需要多家会计师事务所联合工作。如果采用传统的合伙的形式，让合伙人对其甚至并不熟悉的合伙人的债务承担无限连带责任，实属勉为其难。也不公平。1992年，美国亚利桑那州的一个陪审团，就普华会计公司在该州一家储蓄信贷协会中的审计过失，判决普华赔偿3.38亿美元，一百多个合伙人承担了连带责任。1996年，英国会计师行BDOBinderHamlyn因一单审计业务中的执业过失被判决赔偿6500万英镑，该所的150多个合伙人承担了连带责任。

　　两个巨额诉讼使这两个国家迅速出台有限责任合伙法，无过错的合伙人无须对其他合伙人的过错承担连带责任，以使专业服务机构的合伙人避免承担过度风险。之后，国际著名的大型中介机构如普华、德勤、安永、毕马威等会计师事务所都采取了有限责任合伙方式。这个制度引入我国，就是前面提到的“特殊的普通合伙”。

　　一个偶然契机成就“特殊的普通合伙”

　　关于我国引入“特殊的普通合伙”制度，北京大学法学院刘燕教授讲述了一个有趣的故事：一个笔误竟然促成了一个制度的创新。

　　考虑到推动风险投资在我国发展的需要，全国人大财经委把合伙企业法的修改列入了立法规划。由于财政部曾向全国人大反映过对合伙组织形式的需求，2004年4月财经委做了一个简报，但起草简报的工作人员出现笔误，把“有限合伙”写成“有限责任合伙”。此前已经成立了《有限责任合伙立法》课题组的中国注册会计师协会，以为立法者也有此动议，立即邀请财经委法案室朱少平主任来与课题组成员研讨，却发现原来是一场误解。不过，此次研讨也使财经委意识到我国专业人士对有限责任合伙这种组织形式的需求，并随即组织到域外一些国家进行考察。

　　2004年7月，在苏州召开的《合伙企业法》修改研讨会，本来是讨论“有限合伙”问题，由于中注协提供了有限责任合伙制度的详细资料，与会代表对“有限责任合伙”的讨论更加热烈，自此奠定了《合伙企业法》修改同时接纳“有限合伙”与“有限责任合伙”的基调。

　　对于“特殊的普通合伙”的名称，草案最初称为“有限责任合伙”，在第二次审议时，有些常委会委员和专家认为，法律中同时出现“有限合伙”和“有限责任合伙”，两者容易混淆，公众难以区分，而且有限责任合伙属于一种特殊的普通合伙，称其为“特殊的普通合伙”更能反映出其本质特征，据此，将“有限责任合伙”改为“特殊的普通合伙”。

　　“有限责任合伙制度的精髓是合伙人之间的法律责任隔离，即在保留有过错的合伙人对自己行为造成的损失承担无限责任规则的同时，切断合伙人之间的连带责任，避免无过错的合伙人因个别合伙人的过错或违法行径而遭受灭顶之灾。”刘燕指出。

　　给债权人拴上双保险建立执业风险基金办理职业保险

　　特殊的普通合伙在解除了无过错合伙人对合伙债务的个人连带责任的情形下，如何保护债权人的利益，就成为最令人关注的问题。

　　宋永新指出，特殊的普通合伙制度的主要弊端是偏向给予专业人士更多的保护，而有所忽略了公众利益和对债权人的充足保护。我国此次修改的合伙企业法对这一缺陷作了一定程度的救济，规定特殊普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险制度，用于偿付由合伙人执业活动造成的债务，同时，执业风险基金应当单独立户管理。

　　白晓红认为，执业风险基金、职业保险两者并存，主要是因为我国职业责任保险市场尚不成熟，如责任保险品种单一，责任保险的限制性内容(如免赔额、最高赔偿限额等)，保险责任鉴定机制不健全等。据了解，目前注册会计师行业提取执业风险基金是纳税调整后的税后利润部分，如果事务所没有获得利润，就很难建立这部分基金，因此两种方式并存也有利于确保一定的替代性赔偿资源，保护债权人利益。

　　受害越深补偿越少“过失”改为“重大过失”带来的悖论

　　在清华大学法学院的“21世纪商法论坛”上，刘燕教授提出了一个难以解释的问题引起了与会专家的注意。

　　《合伙企业法》对于相关合伙人“过错”的描述是合伙人“故意与重大过失”，而不是国外通常采用的“过失”。刘燕说，在最初的立法草案中，采用的是“故意与过失”的表达。立法机关作此修改的目的，是希望对有严重过错(即故意或重大过失)的合伙人给予更严厉的处罚，要求其自己承担无限责任，其他合伙人不与其分担责任。

　　但是，如果换一个角度，从合伙的相对人来考虑，就会发现这个立法目的是有问题的。对于合伙的相对人来说，其损失能否获得全额补偿取决于办理该项业务的合伙人的过错程度。如果为其服务的合伙人有故意或重大过失行为，他获得的赔偿只能来自合伙财产以及相关合伙人个人的财产，这样可能无法得到足额补偿。相反，如果为其服务的合伙人仅有普通过失，他反而可以要求全体合伙人承担无限连带责任。如此一来，越是受到行为恶劣的合伙人伤害的相对人，反而越无法获得充分的补偿，这不仅在合伙相对人之间制造极大的不公平，而且这种区别方式(即受害越深补偿越少)有违基本法理与人之常情的。

　　刘燕认为，特殊的普通合伙作为商业组织形式的一个创新，更多地是实务界推动的结果，法学理论上的准备并不充分。同时，相关的配套制度，包括职业风险基金或职业责任保险，都还有待完善。