新法规释放出纳税人权利良性信号

　　法律人语

　　崔威

　　国家税务总局以部门规章的形式公布了《税收规范性文件制定管理办法》，新办法将代替2005年颁布的《税收规范性文件管理办法(试行)》，于7月1日正式实施。新办法对原试行办法设立的体制不仅作出了细节性的改进，而且引入了若干根本性的修正。这些规定不但会影响现行税收法规的制定程序，也会间接影响中国税法的实体内容。

　　总局文件特征之一便是，不同于部门规章，无溯及力上的限制。从2002年开始执行的《税收部门规章制定实施办法》依照《立法法》第84条的原则规定：“税收规章不得溯及既往，但为更好地保护纳税人或者其他税收当事人权益的特别规定除外。”然而，绝大多数税务规则是以规范性文件而非规章的形式出台，上述原则无法对纳税人提供多少有效的保护。例如，2008年1月《企业所得税法》生效之后，根据《企业所得税法》相关规定及国务院的授权，国税总局已颁布100多部规范性文件用于执行新税法。许多此类文件不仅解释相关法律、法规，而且还在其各自范围内制定新的实体规则。其中一些文件对纳税人的权利的限制或利益的侵害，从更高位阶的法律所阐述的原则角度来说，是相当出乎意外的。

　　2009年年底被24家基金会公开致信国务院要求作出合法性审查的《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》就是两个典型的例子。这两部文件对“非营利组织”资质的认定和免税所得的范畴都作出了明显比《企业所得税法实施条例》更苛刻的限制。

　　新办法有望终结上述做法。该办法第13条规定：“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税收行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。”第14条亦规定：“税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。”尽管“对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行”，且“经授权对规章或上级税收规范性文件作出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同”，但除非国税总局对“不立即施行有碍执行”和“补充规定”作出极为宽泛的解释，否则纳税人应当会对他们需要遵守的规则得到更充分的事先告知。

　　规范性文件当前使用的第二个重要特征是其合法性难以被有效地质疑。2005年的试行办法第33条规定：“税收行政管理相对人认为税收规范性文件同法律、法规相抵触或者违反其他上位法规定的，可以向制定机关及其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关及其上一级税务机关应当依法及时研究处理，并书面答复处理结果。”但该办法仅管辖省以下各级税务机关，对总局本身没有约束力。同时，国务院《规章制定程序条例》第35条关于“认为规章同法律、行政法规相抵触的，可以向国务院书面提出审查的建议，由国务院法制机构研究处理”的规定同样无法适用于国税总局制定的规范性文件。因此对于国税总局制定的大多数指导规则而言，即便纳税人深信其有悖于上位法，也没有法律认可的纠错机制。只有当这些错误的规则被作为指导具体行政行为的法律依据时，纳税人才有可能对其合法性提出质疑。而在这种情况下，他们需要考虑高昂的成本。此外，《税收行政复议规则》仅要求行政复议机关对涉嫌不合法的规定“依法处理”，实际上却并没有相关的法律对此程序作出进一步界定。因此，纳税人必须在申请审查可能带来的不确定的得益与挑战政府所需付出的金钱及非金钱成本之间进行权衡。最后，众所周知的是，虽然在行政诉讼程序中，法院可以选择不适用不合法的规范性文件，但却无权宣布其无效。

　　由于新办法管辖范围扩大、适用于国税总局规范性文件，因而赋予纳税人直接质疑他们认为不合法的总局文件的权利，创造了向总局书面提出审查建议这一渠道。可以想象，在某些情况下，这一新的行政救济制度能够减少纳税人与国税总局对峙的心理障碍。

　　中国的许多纳税人几乎已经顺从于一个观点，即只要是税务机关出台的规则便是法律，无论该规则是多么的莫名其妙和不合逻辑。新办法证明，并不是政府中的每个人都赞成该观点，至少这一点也应该给纳税人带来一些欣慰。